（第一节）审计证据
要实现审计目标，就必须收集和评价审计证据。审计人员形成任何审计结论和意见都必须以合理的证据为基础，否则审计报告就不可信赖。从某种意义上讲，整个审计过程就是收集、鉴定和综合分析审计证据的过程，这个过程构成了审计工作的核心。没有审计证据或审计证据不充分，审计结论和审计意见便无法形成；即使勉强形成，也会成为缺乏根据的主观臆断，从而影响审计目标的实现，带来审计风险。正确理解审计证据的含义、种类及特征，掌握审计证据的整理和分析方法，有助于审计人员选择有效的途径，获取充分、适当的审计证据，将审计风险控制在可以接受的范围之内。
一、审计证据的概念及作用
（一）审计证据的概念
审计证据是指审计人员在审计过程中，按照审计目标要求，采用各种审计方法收集的，并据以形成审计意见，能够客观真实地反映被审计单位经济活动的资料和事实。
审计证据的概念包含了以下四个要点：第一，审计证据是在执行审计业务过程中收集到的，大部分来源于会计证据，即会计记录，包括凭证、账簿、报表等，但并不局限于会计证据；第二，审计证据必须与审计目标紧密相关。审计证据是为了达到审计目标的要求而收集的，必须符合审计目标的客观要求；第三，审计证据必须是对被审计单位经济活动及属性的客观描述和真实反映，不是审计人员主观臆造出来的；第四，审计证据必须经审计人员科学合理地认定。
（二）审计证据的作用
审计证据的处理过程是审计工作的核心部分，审计证据的质量决定着审计工作的质量，因此，审计证据在审计工作中具有重要意义，主要表现在：
１．审计证据是发表审计意见、形成审计结论的基础
审计证据是证实被审事项的性质和事实，形成审计意见和结论的基础。公正、正确的审计意见必须有相应的审计证据作为支撑，才能使审计意见建立在可靠的客观事实基础上。如果没有一定数量和质量的审计证据来证明被审事项的性质和真相，那么形成的审计意见和结论只属于一种主观的判断、估计和推测。因此，在审计过程中，审计人员只有坚持客观公正、运用多种审计取证方法，获取充分的证据，才能确定审计结论，并就审计结论发表审计意见。
２．审计证据是解除或追究被审计人经济责任的依据
审计人员根据审计工作中收集的可靠证据，证明被审计单位和被审计人员履行其经济责任的情况，从而做出解除或追究其经济责任的判断。同时，审计证据还是审计人员与被审计单位就审计意见和结论发生分歧时明辨是非真相、明确责任的依据。
３．审计证据是控制审计工作质量的关键
符合事实的、高质量的审计证据，标志着较高的审计工作质量。审计人员如能发挥自己的工作能力，采用各种科学的方法和方式，也必然带来审计工作质量的提高。审计证据不仅有取信于人的作用，还是审计机构和审计人员自我控制的手段。审计项目负责人可根据取证情况，掌握审计人员的工作能力和进度，控制审计项目的工作质量。
４．审计证据是增强审计客观性和独立性的保证
审计证据可以帮助审计人员认识审计的客观环境，提高逻辑思维能力和判断综合能力，保证审计工作取得良好的效果。
二、审计证据的种类
从审计实务的角度来说，如何正确、恰当地对审计证据进行分类。有利于对审计证据的归类和汇总，有助于加深对审计证据的理解，从而使审计人员提高收集审计证据的效率。
关于审计证据的种类，国际审计实务委员会发布的《国际审计准则——审计证据》将其分为财务报表所依据的原始凭证与会计记录、其他来源的佐证信息两大类。审计证据在美国注册会计师协会发布的《审计准则说明书第３２号》
中被称为“证据事项”。该说明指出，证据事项包括两类：其一为所依据的会计资料；其二为佐证信息，而佐证信息的主要种类有：实物证据、文书证据、书面声明书、函证证据、口头证据、数学性证据、分析性证据。
一般而言，审计证据可以从证据的形式、证据的来源、证据的重要性等不同角度进行分类。
（一）审计证据按其外形特征分类
审计证据的表现形式，是指被审计事项的客观事实是通过什么形式反映的。审计证据按其外形特征可以分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据。
１．实物证据
实物证据是指审计人员通过实际观察、实地盘点等方法确定某些实物资产是否确实存在的证据。例如，库存现金可以通过监盘验证其数额，存货和固定资产可以通过监盘验证存在的真实性。在审计实务中，通常实物证据被认为是最可靠的证据，具有很强的证明力。但实物证据也具有一定的局限性：首先，实物证据只能有效地证明实物资产的存在性，而不能证明其所有权，即不能保证实物资产属于被审计单位。例如，盘存固定资产时，审计人员通过观测可以确定其确实存在，但是却不能确定其所有权的归属。其次，某些实物资产盘点，虽然可以确定其数量，但对其质量却难以估计。例如，盘点存货时，只能明确其数量，对有些过期产品或次品，审计人员不能对其进行准确辨别。所以对于取得实物证据的资产，还应对其所有权归属以及其质量、价值情况另行审计。
２．书面证据
书面证据是指审计人员获取的以各种书面文件记录为形式的证据。它包括审计人员从被审计单位或者其他单位获取的证据和审计人员自己编制的书面材料。包括与审计有关的各种原始凭证、会计记录、各种会议记录、各种合同、报告书、函件等。书面证据是审计证据的重要组成部分，也被称之为基本证据。
３．口头证据
口头证据是指被审计单位的有关人员对审计人员提出的问题所做的口头答复所形成的证据。例如，在审计人员向被审计单位有关人员询问会计记录、文件的存放地点，采用特别会计政策和方法的理由，收回逾期应收账款的可能性等，审计人员应将其做成记录，并注明是何人、何时、在何种情况下所做的口头陈述，同时应获得被询问者的签名确认。口头证据虽然通常以书面形式记录下来，但不能认为是一种书面证据，往往需要其他相应证据的支持。
在一般情况下，口头证据本身并不能证明事实的真相，但可以通过口头证据发掘出一些重要的线索，从而有利于某些需审核的情况做进一步的调查，以便收集到更为可靠的证据。例如，审计人员在对应收账款进行账龄分析后，可以询问应收账款负责人收回逾期应收账款的可能性的意见。如果其意见与自行估计的坏账损失基本一致，则这一口头证据就可成为证实有关坏账损失判断的重要证据。
４．环境证据
环境证据也称状况证据，是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。包括被审计单位的内部控制情况、管理人员的素质、各种管理条件和管理水平等。
其中被审计单位的内部控制情况是最重要的证据。环境证据不属于基本证据，它只能帮助审计人员了解被审计单位及其经济活动所处的环境状况，但也是审计人员在进行审计判断时必须掌握的资料。
（二）审计证据按其来源分类
审计证据按其来源可以分为亲历证据、外部证据和内部证据三大类。
１．亲历证据
亲历证据，是指审计人员目击或者亲自在被审计单位执行审计工作时取得的审计证据。例如，审计人员亲自参加财产物资盘点而取得的审计证据；审查成本的真实性时审计人员重新计算产品成本取得的审计证据；审计人员观察被审计单位经济业务执行情况时所取得的审计证据等。亲历证据来源于审计人员自身，独立性强，因而证据的可靠性较强。
２．外部证据
外部证据是从被审计单位以外的组织机构或人员那里所取得的证据。外部证据的可靠程度要大于内部证据，它具有较强的证明力，是非常重要的一类证据。
外部证据包括由被审计单位以外的机构或个人编制，并由其直接递交审计人员的书面证据，如应收账款函证回函，保险公司、证券经纪人提供的证明等，此类证据不仅由完全独立于被审计单位以外的机构或人员提供，而且未经被审计单位有关人员之手，从而排除了伪造、更改记录的可能性，因而证明力最强；除此之外，还有一种外部证据是由被审计单位以外的机构或个人编制，但为被审计单位持有并提交审计人员的书面证据，如银行对账单、购货发票等，由于此类证据已经过被审计单位人员之手，在评价其可靠性时，审计人员应考虑被涂改或伪造的可能性。
３．内部证据
内部证据是由被审计单位内部机构或人员编制和提供的书面证据，它包括被审计单位的会计记录、被审计单位声明书，以及其他各种由被审计单位编制和提供的有关内部书面文件。
一般来说，内部证据的可信度较低，特别是在被审计单位的内部控制制度不太健全时，审计人员不能过分地信赖其内部自制的书面证据。但如果内部证据在外部流转，并获得其他单位或个人的承认，例如销售发票、付款支票等，则具有较强的可靠性。审计人员不能因为其可靠性相对较低，而放弃内部证据，去完全依靠外部证据；相反审计人员还是需要取得大量的内部证据来支持审计结论。如各种会计凭证、账簿、财务报表，都属于内部证据，审计人员不能因为这些都是内部证据而放弃其作为审计证据的可能性。
（三）审计证据按照重要性不同分类
证实某一审计目标需要依据一系列的证据，按照这些证据的重要性程度不同，可以把审计证据分为基本证据和辅助证据。
１．基本证据
基本证据，是指对审计事项的某一审计目标有重要的、直接证明作用的审计证据。如要证明账簿登记的真实正确性，其基本证据应该是据以登记账簿的记账凭证。基本证据与其所要证实的目标之间有着极为密切的关系，重要性程度较强。
２．辅助证据
辅助证据，也称之为佐证，指能支持基本证据证明力的证据。比如，证明账簿登记正确性的基本证据是记账凭证，而记账凭证所依据的原始凭证则是支持记账凭证证明力的有效补充。
基本证据是证实被审计事项的直接证据。因此，取得基本证据极为重要，但要取得充分、可靠的证据，单靠基本证据是不够的，因此还应收集验证经济业务真实情况的辅助证据。
此外，审计证据还可以按不同的标准进行多种分类。例如，按审计证据的相关程度分类，可以分为直接证据和间接证据；按审计证据的获取形式，可以分为自然证据和加工证据；按审计证据提供的逻辑分类，可以分为正面证据和反面证据；按审计证据的质和量分类，可以分为定性证据和定量证据等。
三、审计证据的特征
根据《中国注册会计师审计准则第１３０１号——审计证据》第六条指出：“注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。”可见，审计证据的特征有充分性与适当性两个方面。审计证据的充分性与适当性密切相关。当审计证据的相关与可靠程度较高时，所需的审计证据的数量相对较少；反之，所需的审计证据的数量就相应增加。因为审计证据质量较高时，即使数量相对较少，也可能足以证明某种结论。相反，如果审计证据的质量不高，则往往需从不同的角度予以印证，才能得出某种结论，因而就需要增加所获审计证据的数量。
（一）审计证据的充分性
审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。客观公正的审计意见必须建立在取得足够数量的审计证据的基础上。足够数量有两方面的涵义：一是指支持审计结论的最低数量要求，即并不是说审计证据越多越充分，而是指能够满足审计意见发表的最低数量；二是指在满足最低数量要求的基础上考虑成本效益原则。在判断审计证据是否充分时，应当考虑下列主要因素：
１．审计风险
审计风险是决定审计证据数量和质量的最重要的因素。审计风险由固有风险、控制风险和检查风险三部分组成。这里，审计人员判断审计证据是否充分、适当应考虑的是固有风险和控制风险。一般情况下，将固有风险和控制风险水平估计得高一些，则所需要收集的审计证据数量就多一些，反之亦然。影响审计风险的因素有：审计项目的性质；被审计单位内部控制的强弱；被审计单位业务性质；被审计单位管理当局信誉度；被审计单位财务状况；被审计单位是否更换会计师事务所。
２．具体审计项目的重要程度
越是重要的审计项目，审计人员就越要获取充分的审计证据以支持其审计结论或审计意见，否则，一旦出现判断错误，就会影响对审计整体做出判断，从而导致整体判断失误。对于不太重要的审计项目，即使出现判断上的偏差，也不至于引发审计人员的整体判断失误，故此时可减少审计证据的数量。
３．审计人员的审计经验
经验丰富的审计人员，可从较少的审计证据中判断出被审计事项是否存在错误或舞弊行为，从而减少对审计证据数量的依赖程度。而对缺乏经验或经验不足的审计人员，需要增加审计证据的数量，才能判断被审计事项是否存在错误或舞弊行为。
４．审计过程中是否发现错误或舞弊
审计人员在审计过程中如发现了被审计事项存在错误或舞弊的行为，则被审计单位整体财务报表存在错误或舞弊的可能性就增加，因此，就需要增加审计证据的数量，以确保能做出合理的审计结论，形成恰当的审计意见。
５．审计证据的类型与获取途径
如果大多数审计证据都属于可靠程度较高的证据，如书面证据、实物证据，而且这些证据又是从独立于被审计单位的第三者处直接获取的，这些证据本身不易伪造，则审计证据的质量较高，因此，审计人员所需获取的审计证据的数量就可以减少；反之，审计证据的数量就应增加。
（二）审计证据的适当性
审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。
照着审计准则的定义，审计证据的适当性是指审计证据的相关性和可靠性。前者是指审计证据应与审计目标相关联；后者是指审计证据应能如实地反映客观事实。
审计证据的充分性和适当性密切相关，一般而言，审计证据的相关程度和可靠程度越高，则所需审计证据的数量就可相应减少，反之，审计证据的数量就要相应增加。
１．审计证据的相关性