无形资产概述
知识目标
1.熟知无形资产的概念及特征
2.熟知无形资产的内容
能力目标
能区分各类无形资产
知识准备
一、无形资产的特征
无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
无形资产具有三个主要特征：
（一）不具有实物形态
无形资产是不具有实物形态的非货币性资产，它不像固定资产、存货等有形资产具有实物形态。
（二）具有可辨认性
资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：
1.能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转让、授予许可、租赁或者交换。
2.源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。
（三）属于非货币性长期资产
无形资产属于非货币性资产且能够在多个会计期间为企业带来经济利益。无形资产的使用年限在一年以上。
二、无形资产的内容
无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权和特许权等。
（一）专利权
专利权，是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。它给予持有者独家使用或控制某项发明的特殊权利。《中华人民共和国专利法》明确规定，专利人拥有的专利权受到国家法律保护。专利权是允许其持有者独家使用或控制的特权，但它并不保证一定能给持有者带来经济效益，如有的专利可能会被另外更有经济价值的专利所淘汰等。因此，企业不应该将其所拥有的一切专利权都予以资本化，作为无形资产管理和核算。一般而言，只有从外单位购入的专利或者自行开发并按法律程序申请取得的专利，才能作为无形资产管理和核算。这种专利可以降低成本，或者提高产品质量，或者将其转让出去能获得转让收入。
企业从外单位购入的专利权，应按实际支付的价款作为专利权的成本。企业自行开发并按法律程序申请取得的专利权，应按照无形资产准则确定的金额作为成本。
（二）非专利技术
非专利技术，即专有技术，或技术秘密、技术诀窍，是指先进的、未公开的、未申请专利、可以带来经济效益的技术及诀窍。主要内容包括：一是工业专有技术，即在生产上已经采用，仅限于少数人知道，不享有专利权或发明权的生产、装配、修理、工艺或加工方法的技术知识；二是商业（贸易）专有技术，即具有保密性质的市场情报、原材料价格情报以及用户、竞争对象的情况和有关知识；三是管理专有技术，即生产组织的经营方式、管理方式、培训职工方法等保密知识。非专利技术并不是专利法的保护对象，专有技术所有人依靠自我保密的方式来维持其独占性，可以用于转让和投资。
企业的非专利技术，有些是自己开发研究的，有些是根据合同规定从外部购入的。如果是企业自己开发研究的，应将符合《企业会计准则第6号——无形资产》规定的开发支出资本化条件的，确认为无形资产。对于从外部购入的非专利技术，应将实际发生的支出予以资本化，作为无形资产入账。
（三）商标权
商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记。商标权，是指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。商标经过注册登记，就获得了法律上的保护。《中华人民共和国商标法》明确规定，经商标局标准注册的商标为注册商标，商标注册人享有商标专有权，受法律的保护。
企业自创的商标并将其注册登记，所花费用一般不大，是否将其资本化并不重要。能够给拥有者带来获利能力的商标，往往是通过多年的广告宣传和其他传播商标名称的手段，以及客户的信赖等树立起来的。广告费一般不作为商标权的成本，而是在发生时直接计入当期损益。
按照《中华人民共和国商标法》的规定，商标可以转让，但受让人应保证使用该商标的产品质量。如果企业购买他人的商标，一次性支出费用较大的，可以将其资本化，作为无形资产管理。这时，应根据购入商标的价款、支付的手续费及有关费用作为商标的成本。
（四）著作权
著作权，又称版权，是指对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。著作权包括两方面的权利，即精神权利（人身权利）和经济权利（财产权利）。前者指作品署名、发表作品、确认作者身份、保护作品的完整性、修改已经发表或尚未发表的作品等各项权利，包括作品署名权、发表权、修改权和保护作品完整权；后者指以出版、表演、广播、展览、录制唱片、摄制影片等方式使用作品以及因授权他人使用作品而获得经济利益的权利。
（五）土地使用权
土地使用权，是指国家准许某一企业或单位在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。根据我国《土地管理法》的规定，我国土地实行公有制，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。企业取得土地使用权，应将取得时发生的支出资本化，作为土地使用权的成本，计入“无形资产”科目核算。
（六）特许权
特许权，又称经营特许权、专营权，指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。前者一般是由政府机构授权，准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权，如水、电、邮电通信等专营权、烟草专卖权等；后者指企业间依照签订的合同，有限期或无限期使用另一家企业的某些权利，如连锁店分店使用总店的名称等。
能力操练
1.下列各项，企业可以确定为无形资产的是（）。
A.著作权B.特许权C.土地使用权D.自创品牌E.商誉
2.下列各项中不属于无形资产的是（）。
A.非专利技术B.商标权C.土地使用权D.商誉无形资产的取得
知识目标
1.正确理解无形资产初始计量原则
2.说出无形资产初始计量涉及的账户
能力目标
1.能进行外购无形资产的核算
2.能进行内部开发无形资产的核算
知识准备
无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产，其成本构成不尽相同。
企业应设置“无形资产”科目，核算企业持有的无形资产的初始成本，借方登记无形资产初始成本的增加，贷方登记出售无形资产等原因转出的无形资产初始成本，期末借方余额，反映企业期末尚存的无形资产的初始成本。本科目应按无形资产项目设置明细账，进行明细核算。
一、外购无形资产
外购无形资产的成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该无形资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，直接归属于使该无形资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等，但不包括为导入新产品进行宣传发生的广告费用、管理费用及其他间接费用，也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。
【例6-1】2013年1月1日，江南公司支付价款3000000元从中华公司购入一项专利权。此外，另支付相关税费10000元，款项已通过银行转账支付。如果使用了该项专利权，江南公司预计其生产能力将比原先提高20%，销售利润率将增长15%。假设不涉及其他相关税费。江南公司的会计处理如下：
借：无形资产——专利权3010000
贷：银行存款3010000
购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付（如付款期在3年以上），实际上是具有融资性质的，因此，所支付的价款必须考虑货币的时间价值，根据《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，要采用现值计价的模式，无形资产的成本为购买价款的现值。其会计核算可参阅第十章非流动负债相关内容。
二、自行研发无形资产
（一）研究与开发阶段的区分
对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。
1.研究阶段
研究，是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段是探索性的，是为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。在这一阶段不会形成阶段性成果。因此，研究阶段的有关支出，在发生时应当费用化计入当期损益。
2.开发阶段
开发，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。此时，如果企业能够证明开发支出符合无形资产的定义及相关确认条件，则可将其确认无形资产。
（二）开发阶段相关支出资本化的条件
在开发阶段，可将有关支出资本化计入无形资产的成本，但必须同时满足以下条件：
1.从技术上讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性企业在判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所必需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。例如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动，或经过专家鉴定等。
2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图
企业研发项目形成成果以后，是对外出售，还是使用并从使用中获得经济利益，应当根据管理当局的意图而定。企业的管理当局应当能够说明其开发无形资产的目的，并具有完成该项无形资产开发使其能够使用或出售的可能性。
3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。
4.有足够的技术、财务和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。
5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。
（三）内部开发无形资产成本的计量
内部开发形成的无形资产的成本，由可直接归属于该项资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属的成本包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销，以及按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出。在开发无形资产过程中发生的，除上述可直接归属于无形资产开发活动之外的其他销售费用、管理费用等间接费用，无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失，为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本。
需要说明的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经计入当期损益的支出不再进行调整。
（四）内部研究开发费用的会计处理
《企业会计准则第6号——无形资产》规定，企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。
企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“原材料”“银行存款”“应付职工薪酬”等科目。
研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”科目。
期末，应将“研发支出——费用化支出”科目归集的金额转入“管理费用”科目，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出——费用化支出”科目。
如果无法可靠区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。
【例6-2】江南公司自行研究、开发一项技术，截至2012年12月31日，发生研发支出合计2000000元，经测试，该项研发活动完成了研究阶段，从2013年1月1日开始进入开发阶段。2013年发生开发支出300000元，假定符合《企业会计准则第6号——无形资产》规定的开发支出资本化的条件。2013年6月30日，该项研发活动结束，最终开发出一项非专利技术。江南公司的会计处理如下：
（1）2012年发生的研发支出：
借：研发支出——费用化支出2000000
贷：银行存款2000000
（2）2012年12月31日，发生的研发支出全部属于研究阶段的支出：
借：管理费用2000000
贷：研发支出——费用化支出2000000
（3）2013年，发生开发支出并满足资本化确认条件：