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什么是审计职业道德，其作用如何，与法律规定有何异同点，对政府审计人员的内部审计人员和社会中介审计人员的职业道德在国际、国内有何规定，什么是法律关系和法律责任，被审计单位、被审计单位主要负责人及审计人员应负哪些方面的法律责任，这是本章所要阐述的内容。
（第一节）审计职业道德概述
道德既是一种善恶评价，又是一种行为标准。它既表现为道德心理和意识现象，也表现为道德行为和活动现象，同时又表现为一定的道德原则和规范现象。所以，道德就是人类社会生活中所特有的，由经济关系决定的，依靠人们的内心信念和特殊的社会手段维系的，并以善恶进行评价的原则规范、心理意识和行为活动的总和。所谓职业道德，就是从事一定职业的人们在其特定的工作中或劳动中的行为规范的总和。在阶级社会中，任何一个阶级的道德都是通过具体的职业道德形式表现出来。阶级道德寓于职业道德之中，职业道德体现或包含着阶级道德。任何一种形式的职业道德都在不同程度上体现着阶级道德的要求，反映着一定的阶级道德的影响。
社会中所有受人们关注和尊重的专门职业，都应制订有职业道德规范，旨在提供从业人员保持专业态度和立身处世的指南，以期加强职业风纪的发展。因为任何受人尊重的专业都有服务于公众的责任，都有复杂的学识主体和需要获得公众的信任。
一、审计职业道德涵义及其本质
审计职业道德是指审计人员在长期审计工作过程中逐步形成的应当普遍遵守的行为规范。它是为指导审计人员在从事审计工作中保持独立的地位、公正的态度和约束自己行为而制订的；也是为树立良好的职业形象，赢得社会的尊重和信赖而制订的。审计职业道德规范是维持高度实务上专业水平的主要因素。
它不仅可作为每个审计人员维持专业态度的实务指南，同时也是向委托人与社会大众提供审计人员愿意维持高度标准并遵照实行的一种保证。道德规范对于每一个审计人员，就短期说有时或嫌限制过苛而感困扰；但就长期而论，毫无疑问可使每一个审计人员、整个审计界以及社会大众都会受益。
20世纪初，审计，特别是中介审计在股份公司的发展中起了举足轻重的作用，由此，审计人员的职业道德问题也逐步为人们所重视。因为大家都明白，审计能提高股份公司财务信息的可靠性程度，为公众提供一种合理的“保证”。由于企业的所有者不直接参与股份公司的经营管理活动，所导致的信息不对称性和复杂性，使得公众越来越依赖于审计人员提供的这种“保证”。但越来越多的审计案件的发生使人们发现，审计人员日常行为和工作态度有时也会成为问题的症结所在。因此，人们除了关注审计技术和程序的发展与完善之外，也开始关注审计人员的品质行为，由此也就产生了审计人员的职业道德问题。
职业道德是社会道德的主要组成部分。审计人员职业道德作为社会道德的一种具体形式，也具有社会道德的一般本质特征，这就是对经济关系的依赖性、历史性、阶级性和对以往道德的继承性。审计人员职业道德本质的特殊性，主要体现在审计职业对审计人员的道德品质和道德行为的特殊性要求方面：一是早已存在于审计职业活动中并被审计行业公认、多数审计人员自觉遵行的习惯、规矩或者纪律；二是国家和政府有关部门制定的有关审计人员行为标准和活动要求的法律、法规、条例、政策、制度、规定、规则、守则等，这些都具有法律效力或行政效力，是成文的审计人员行为规范。此外，审计人员职业道德规范体系结构的多侧重、多层次性也是我国审计职业道德规范本质特征的重要方面。我国审计包括国家审计和内部审计、社会中介机构审计。作为一个审计人员除需共同遵守依法独立、客观、公正等公认的职业道德要求以外，还需按照自身的行业要求，恪守特殊的行业道德规范。比如国家审计人员是从事审计监督的国家公务员，因此，他们的行为和思想品德都应纳入公务员道德规范。内部审计人员分政府部门内部审计人员、企事业单位内部审计人员。政府部门内部审计人员应遵守公务员道德规范，企事业单位内部审计人员应遵守单位内部员工的道德规范。
社会中介审计人员的品质和行为，应按注册会计师独立审计准则、职业道德基本准则等行业规则的要求纳入道德规范。
二、制定审计人员职业道德规范的必要性
（一）出于审计职业特殊性的必要
首先，审计职业特殊性，表现为其特殊的服务对象。从表面上看，审计服务对象是其客户委托人或被审计单位。但如果考虑审计服务所产生的后果（即审计报告），其服务对象可能是使用审计结果的成千上万的团体或个人，也即是社会的公众。更为重要的是，同一审计结果对直接服务的委托人和间接服务的社会公众可能会产生不同的影响。审计人员与客户都满意的审计结果，有可能损害成千上万使用审计报告的团体或个人。而这种损害虽然是无形的、不可计量的，但远远要大于对委托人的影响。这就需要通过一定的道德规范来协调这种矛盾，使委托人和其他使用审计报告的人均能满意审计的服务。
其次，审计职业特殊性，表现在现代审计技术的复杂性。审计本来就是一种专业性强的职业，现代信息技术的发展，不仅提高了审计对象的难度，也促进了审计技术的复杂化。因此，非审计人员，不通过系统的、长期的培训，根本无法理解和判断审计人员的行为是否恪守应有的职守。这就需要提供一套委托人及社会公众都能理解和据此判定是非的审计职业道德规范。
再次，审计职业特殊性，是表现在审计服务结果为社会直接引用。律师答辩的服务结果，还要通过法官的评判才能对社会产生影响；而审计人员的服务结果，可以直接为社会所引用。审计人员直接为社会公众服务的责任，提高了对审计质量的要求，更加重了对审计人员职业道德的要求。
由上可见，由于审计职业本身的这些特殊性，审计职业界非常有必要制定一套完整的审计职业道德规范，从道德思想上约束审计人员，并以此保证提高审计服务质量。
（二）出于取信社会公众的必要
自我国恢复审计制度以来，审计工作虽然对社会经济活动起到了良好的促进作用，但个别注册会计师的审计工作也给社会带来了很大的危害。比如，“长城公司”事件、“琼民源”事件、“红光实业”事件、“银广夏”事件等，由于审计人员未恪守应有的职业道德，为公司管理层的违法行为推波助澜，而给公众带来了巨大的损失，导致了注册会计师行业的信任危机。建立一套高水准的职业道德规范，最深层的原因就在于要使公众对审计人员提供服务的质量产生信任感。
如果客户或其他使用审计报告的广大社会公众不信任审计人员、不信任审计结果，那么，审计这一职业就没有生存和发展的必要。
（三）出于对审计职业评价的必要
如何分清审计人员是在尽职尽责的情况下出现的可容许的误差，还是故意利用审计技术的复杂性或者是没有引起足够的注意，犯下了不允许出现的错误，一般人是无法判断的。同时，客户也没有时间和精力去评价审计人员是否尽职尽责。因此，客户及公众期望审计职业界能有一套完整的道德条款，对审计行业进行约束，并在其内部对审计服务进行评价；同时也使客户和社会公众有所了解，便于对审计职业界监督。
（四）出于社会竞争日益激烈必要
现代社会的激烈竞争，不可能使审计界风平浪静，尤其是社会中介审计的竞争越来越激烈。这就使得有些社会中介审计组织不得不从其生存出发，去拉拢客户而谋求利润，而忽视了对审计质量的保证。比如，有些审计人员由于不想失去老客户而作出质量的妥协，从而丧失了审计应有的独立性和客观性；有些审计人员为了争夺新客户而使出压低收费的手法，从而导致不考虑质量而去压缩程序、减少应审的内容。这些做法使审计质量大打折扣，影响了服务对象的利益。
但是，竞争是客观存在的，要解决审计职业界竞争与生存的矛盾，审计职业界自己应制定出一套职业道德规范，进行行业内的自我约束，制止那些不正当的竞争。
三、审计人员职业道德的作用
（一）审计人员职业道德是审计人员顺利完成审计任务的重要保障
审计人员在长期的审计实践中遵循道德准则的要求，可以对审计人员的思想和行为发生经常的、深刻的影响，促进审计人员增强事业心和责任感，激励审计人员积极钻研业务和技术，约束审计人员服从本职的领导和纪律，鼓励审计人员团结协作，努力工作，高质量地完成审计工作任务。同时，审计人员忠于职责，依法审计、实事求是、客观公正地处理问题，也会得到社会各方面的认同和支持，保障审计任务的顺利完成。
（二）审计人员职业道德极大地影响了良好的社会道德风尚的形成
审计人员的工作几乎涉及国家财政经济领域的各个方面、各个环节，同社会各行各业都有着密切的、经常的联系。审计人员在执业中严格地遵守审计职业道德的要求，对财政经济秩序的稳定、经济效益的提高，以及清正廉洁、奉公守法、勤俭节约等良好社会风尚的培养和形成，有着直接的影响。因此，审计工作不仅会得到很好的经济效益，也会取得精神文明建设方面的社会效益，而且还会取信于整个社会。
（三）审计人员职业道德是审计人员自身完善的基础
审计职业道德指导审计人员在职业岗位上确立具体生活目标，选择具体的生活道路，形成具体的职业理想，培养良好的职业习惯，最终必然会养成审计人员自身的良好道德品质。因此，审计人员职业道德是养成审计人员高尚道德品质的基础。
（四）审计人员职业道德是克服官僚主义、提高审计工作水平、充分发挥审计作用的关键
较高的职业道德水平，是促进审计人员积极钻研业务，提高工作能力，并在审计实践中充分发挥其主观能动作用的关键。每一个审计人员遵循审计职业道德规范，整体审计工作水平就能够提高，审计在维护我国社会主义财经秩序、促进廉政建设、保障国民经济建设顺利进行的重要作用就能够充分发挥出来。同时，每一个审计人员都能自觉地按照职业道德要求规范自己的行为，审计人员和各类审计组织就能够有效地克服官僚主义，防止和纠正“以权谋私”，促进我国以社会主义职业道德为中心的社会主义精神文明建设。
四、审计人员职业道德的基本构成
审计人员的职业道德规范包括意识形态内容和客观实际活动内容。意识形态方面的标准不是强制性标准，它只能通过社会舆论的力量来促使审计人员遵守。客观实际活动方面的准则，是强制性准则，审计人员必须严格遵守，否则就要受到处罚。
审计人员职业道德规范基本构成，包括概念说明、行为规则、具体解释和道德判定四个方面。
（一）概念说明
概念说明是指对职业道德理想行为的说明，即审计人员应该追求的最高标准。概念说明不具备强制性，而仅仅是提倡性问题。大部分国家都希望审计人员应该追求的最高目标有职责、公众利益、正直、客观和独立、合理的注意、服务的范围和性质等六个方面。六项目标中，前五项对所有审计人员都适用，只有第六项和第四项仅适用于中介机构的社会审计人员。
（二）行为规则
行为规则是审计人员在日常工作中应遵守的职业道德的最低标准，具有强制性，是必须执行的规则。审计人员能按照最低标准执行业务时，就可以认为审计人员的执业是符合规则的；如果审计人员的服务结果在最低标准以下时，则被认为是不合格的，就要受到处罚。
（三）具体解释
具体解释是指针对审计人员就某一具体规则提出的问题而进行的解答，不具有强制性。审计人员在执业过程中，经常会就某一具体规则提出疑义，因此，审计职业团体就有必要设立专门的委员会去进行解释。这种解释，一般应征求实务界人士意见，并经该委员会全体同意后向外公布。尽管这种解释不要求强制执行，但审计人员一般都要遵照执行，不得轻易违背，否则要提出正当理由。
（四）道德判定
道德判定是指审计职业团体的有关部门对职业道德中一些具体事例予以裁决判定，这种裁决虽不具有强制性，但也不得任意违背。
五、审计职业道德与审计法律的关系
审计人员职业道德与审计法律均属于审计人员行为规范的范畴，社会的经济关系或生产关系是它们产生和发展的共同基础。它们之间既有密切的联系，也有着明显的区别。
（一）审计职业道德与审计法律的联系
1.两者在起源与发展上的联系
审计职业道德与审计法律皆起源于审计职业习惯和行业作风。最初的审计职业道德就是最初的行业作风和职业习惯，后来国家制定的规章、法规、法律逐步吸收了这些精神，形成了某些审计法律条文。
2.两者在内容上相互包含
审计法律中包含有审计职业道德，审计职业道德规范中也具有审计法律的内容。因此，有些审计职业道德规范也具有法律效力。
3.两者在社会作用上相互依靠
审计职业道德为审计法律的施行奠定了思想基础，从思想上、社会舆论上为执行审计法律清除了一定的障碍；审计法律则为促进道德规范的形成和遵守提供了有力的保障。审计职业道德和审计法律不仅相互支撑，而且具有相同的社会作用，都是用以调整审计社会关系，维护审计工作秩序的重要手段。
（二）审计职业道德与审计法律的不同点
1.两者产生于不同的时间和历史条件
从人类社会发展过程看，职业是劳动分工和社会分工的产物，任何职业的产生都要考虑与社会需求之间的关系，即要考虑职业的作为、作风及习惯等。因此，自从有了审计职业就有了审计职业习惯、职业良心和职业作风等，也就形成了社会公认的审计职业道德。作为审计法律就不同了，它是有阶级的社会所特有的一种现象，它是一定历史阶段的产物，是统治阶级意志的表现。审计法律一般都在吸纳一些审计职业道德规范后而形成一些条文，它反映的是统治阶级对审计的利益要求和意志，没有先进与落后之别。
2.两者具有不同的表现形式
法律规范都是国家制定或认可，一般都有各种正式的文字记载，以成文的方式表达。审计法律和其他法律一样，制定颁布和修改废止都要通过一定的程序。