①对于外购存货，可以通过查阅发票得到核实。外购存货计价的测试可以通过存货计价测试表来进行；②对于产成品，需要确定某些在产品和完工产品项目进行测试。测试需要查阅成本会计记录中的累计直接材料、直接人工和制造费用。
（六）检查存货跌价准备
资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。通过对存货跌价准备进行审查，查明存货跌价准备的真实性、转销的合理性、会计记录的完整性、期末跌价准备余额的准确性及反映的适当性。其具体方法参见本章（第四节）。
（七）确定存货在资产负债表上的表达与披露是否恰当审计人员应查明被审计单位的存货分类是否正确，是否在财务报表上进行恰当披露。
（第三节）存货成本的审计
存货成本审计包括生产成本审计和主营业务成本审计两方面内容，其中生产成本审计包括直接材料成本的审计、直接人工成本的审计和制造费用的审计。
一、存货成本审计的目标
存货成本审计的目标是根据被审计单位管理当局的认定并结合该项目的特点确定的。
（一）生产成本的审计目标
（１）确定生产费用的发生是否确实存在。
（２）确定生产费用的记录是否完整。
（３）确定生产费用的归集与分配是否合理、正确。
（４）确定成本计算对象的确定是否合理，是否按照主要产品作了适当的分类。
（５）确定自制半成品与完工产品的成本计算是否准确。
（６）确定产品成本计算方法在财务报表中的披露是否恰当。
（二）主营业务成本的审计目标
（１）确定主营业务成本是否真实。
（２）确定主营业务成本记录是否完整。
（３）确定主营业务成本的价值结转是否合理、正确。
（４）确定主营业务成本在财务报表的披露是否恰当。
二、存货成本的实质性测试程序
（一）运用分析性复核方法检查存货成本总体合理性通过分析被审计单位重要的比率和成本变动趋势，查明有无异常变动，实际数与预算或计划数的差异有无异常情况等。分析性复核方法在生产循环审查中具有重要意义。分析比较的内容主要有：
（１）分析比较近期各年度和本年各个月份主要产品生产成本和存货余额及其构成的变动情况，以评价生产成本和期末存货余额及其构成的总体合理性。
（２）分析比较各月材料和产品成本差异率，判断是否存在人为调节生产成本和存货余额的情况。
（３）分析比较近期各年度和本年度各个月份产品生产成本总额及单位生产成本，以判断本期生产成本的总体合理性。
（４）分析比较近期各年度预提费用、待摊费用和待处理流动资产损失，判断其总体合理性。
（５）分析比较近期各年度和本年度各个月份制造费用总额及其构成，判断制造费用及其构成的总体合理性。
（６）分析比较近期各年度和本年度各个月份直接材料费，判断直接材料费的总体合理性。
（７）分析比较近期各年度和本年度各个月份主营业务成本总额及单位成本，判断主营业务成本的总体合理性。
（８）计算分析毛利率。
（９）对关联企业与非关联企业的产品成本、价格、交易量、结算方式比较分析，判断有无虚构业务情况。
（二）生产成本的实质性测试
１．生产成本的开支范围的审查
审查时，应抽取并审阅“生产成本（基本生产和辅助生产）明细账”、“制造费用明细账”和其他有关明细账，证实企业是否严格地区分了应计入产品成本的费用与不应计入产品成本的费用的界限，查明有无乱挤乱摊成本或转移成本的问题。审查中对下列混淆成本支出的问题应予以特别注意：
（１）将购置固定资产、无形资产和其他资产的投资性支出列入成本支出。
（２）将对外投资支出列入成本支出。
（３）将由职工福利费开支的费用列入成本支出。
（４）将由税后利润开支的各项税收滞纳金、罚款及被没收财物损失列入成本支出。
（５）将企业对外赞助、捐赠及各种非常损失、赔偿金、违约金等营业外支出列入成本支出。
（６）将国家有关法律、法规规定以外的各种付费及不属于成本开支范围的开支列入成本支出。
２．直接材料成本的审查
直接材料成本是产品成本的重要组成部分，其真实性、准确性对产品成本有决定性影响，应作为产品成本审查的重点。分析比较同一产品不同期间的直接材料费，如发现重大波动应查明原因。其审查要点是：
（１）直接材料耗用量的审查。通常是以审查材料用途的方式进行的。企业产品生产、基本建设、生活福利部门往往都会因各自的需要领用材料。按领发料制度规定，领用单位必须在领料单上写明用途，以便在编制“材料耗用汇总表”时分类汇总，分别记入有关账户。审查时，可抽取（对耗用量大的原材料和价值昂贵的材料可用详查法）部分“领料单”，检查其“用途”一项填写是否明晰，经汇总后再与“材料耗用汇总表”核对，验证其一致性。按制度规定，材料一经领出即作为消耗，车间已领未用的材料应于期末填写“退库单”办理退库，或者填写红色“领料单”办理假退库。审查中应注意领料单是否经授权批准、材料耗用量是否真实、是否存在多领未用材料未办理上述手续而虚增本期材料耗用量的问题。生产中的废料、边角料也应办理退库，从本期材料消耗量中冲减，故应审查是否存在废料退库或变卖、收入不予扣除导致成本虚增的现象。
（２）直接材料计价的审查。对按实际成本计价的，首先应审查材料计价方法的合理性和前后期材料计价方法的一贯性，以防止企业利用计价方法的变化人为调节直接材料费，从而使产品成本失实。其次应进一步审查计价方法的运用及其计算结果的准确性，以防止因工作失误而出现差错。对于前者，可在调查、询问所用计价方法的基础上，抽取本期与上期“材料明细账”进行复算，证实计价方法的一贯性。对于后者，则通过将“材料明细账”中某种（或某几种）材料的期末结存单价同各该材料的耗用单价相比较，如有差异，应进行追踪调查，查明错误原因。
对按计划成本计价的，除进行上述审查外，还应审查材料成本差异的计算与分配的真实性和准确性。审查中尤其应注意：期末结转入库材料的成本差异的正确性；成本差异率计算的准确性；发出材料应负担的成本差异是否按当月成本差异率计算；成本差异率是否依规定按材料类别或品种计算等。其目的是防止利用材料成本差异人为调节产品成本。
（３）直接材料成本分配的审查。直接材料分配准确性的审查，是通过审阅、复算、核对等方法，对“材料耗用分配表”、有关记账凭证、“生产成本明细账”等进行审查，证实其分配依据、分配方法和分配结果的准确性。
①直接材料成本分配依据的审查。直接材料费用分配的依据是“材料耗用分配表”。它是根据领料单按使用部门（用途）和材料类别汇总编制而成，其真实性、准确性是直接材料费用分配准确性的重要前提。由于领料单数量大，宜用抽查法，抽取消耗量大、价值高、多种用途共用且易出现问题的材料的领料单，审查其“用途”、“单价”的真实性、完整性，进行汇总，并与分配表内有关数据相核对；②直接材料成本分配方法的审查。该项审查的核心是分配方法的合理性。
用于产品生产的原料及主要材料通常按产品品种分别领用，可根据领料单直接计入各该产品的成本。一批材料为多种产品共用，则需采用简单合理的方法（如按定额消耗量比例、材料定额成本比例、产品重量比例等）进行分配。审查中应注意分析所选用方法是否符合材料消耗的内在规律性和企业的实际情况，以及分配方法在一定会计期间内是否有变动。如有变动还须进一步分析该变动的必要性和合理性；③直接材料成本分配结果的审查。直接材料成本分配结果的准确性审查应涉及两方面内容：
第一，在上述审查的基础上对“材料耗用分配表”进行复算，证实计算结果的准确性；第二，将“材料耗用分配表”与有关记账凭证、“生产成本明细账”等进行核对，证实其账务处理的正确性。
（４）直接材料成本业务中常见的错弊，包括：
①领料单中“用途”一项不填或填写不明确，从而造成生产用料与非生产用料、各种产品生产用料界限不清；②不按材料消耗定额或实际需要领料，缺乏严格的审批手续，从而造成材料的浪费，甚至公料私用；③期末已领未用材料不退库也不作假退库，而留作下月使用，导致两个会计期间直接材料费失真；④生产车间的边角料和废料不退库，或者退库后不作记录，造成直接材料费和产品成本虚增；⑤在采用实际成本计价时，任意调整发出材料的计价方法，人为调节产品成本；⑥在采用计划成本计价时，常采用以下手法人为调节成本：不依照规定按材料类别或品种计算成本差异率，而用综合成本差异率；不依照规定按本月成本差异率计算分配成本差异而根据调节成本的需要任意分配成本差异等；⑦对不能直接计入某种产品成本的材料费未按制度规定的原则选用合理的分配方法进行分配，而是根据需要任意分配；⑧分配方法选用不当，分配结果不准确。
３．直接人工成本的审查
直接人工成本是指直接从事产品生产人员的工资、奖金、津贴及补贴，以及按其工资总额的１４％计提的职工福利费。直接人工成本实质性测试的内容主要包括：
（１）抽查产品成本计算单，检查直接人工成本的计算是否正确，人工费用的分配标准与计算方法是否合理和适当，是否与人工费用分配汇总表中该产品分摊的直接人工费用相符。
（２）将本年度直接人工成本与前期进行比较，查明其有无异常波动。
（３）分析比较本年度各月份的人工费用发生额，如有异常波动，应查明原因。
（４）结合应付工资审查人工费用的会计记录及会计处理是否正确。
（５）对采用标准成本法的企业，应抽查直接人工成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接人工的标准成本在本年度内有无重大变更。
４．制造费用的审查
制造费用是企业为生产产品或提供劳务而发生的间接费用，即生产单位为组织和管理生产而发生的费用，包括分厂和车间管理人员的工资、提取的职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、取暖费、机物料消耗、低值易耗品摊销、劳动保护费、保险费、设计制图费、实验检验费、季节性和修理期间的停工损失以及其他制造费用。
制造费用是一种由多种费用项目组成的综合费用项目，其发生的频率较高，而且易与管理费用和其他费用项目混淆，故应在审查中予以重视。其审查的主要内容有：
（１）制造费用真实性的审查。制造费用是各生产单位为组织和管理生产所发生的费用。根据其项目繁多的特点，审查工作可有针对性地对数额较大、易与其他费用支出混淆的项目（如折旧费、修理费、工资及福利费、水电费等）以及制度有规定提取或开支标准的项目，重点审查其是否为实际发生，支出或提取标准是否符合有关规定。
（２）制造费用项目合规性的审查。通过审阅“制造费用明细账”和相应记账凭证，查明有无非本部门、本单位的制造费用混入，有无属于管理费用等期间费用、福利性支出、其他业务支出、营业外支出的费用混入。
（３）制造费用归集分配处理准确性及合理性的审查。取得或编制制造费用明细表，与明细账、总账核对相符。
①制造费用归集准确性审查。审查中可有针对性地审阅“制造费用明细账”并与记账凭证、原始凭证核对，审核有无错记、漏记、重记的账项，复核其本期发生额，验证制造费用总额的准确性；②制造费用分配合理性的审查。审查一般从以下几方面进行：
第一，审查是否根据本企业所属生产类型、生产组织特点和工艺流程，选用科学、合理的分配方法，有无因选择方法不当而导致制造费用分配不合理的现象；第二，审查分配方法在一定会计期间有无变动，是否存在以变动分配方法人为调节产品成本的问题；第三，审查选作分配标准（如定额工时、实际工时等）的资料是否真实、正确，有无以计划数或估计数代替实际数进行分配的情况；第四，用复算法验证分配率及分配结果。
（４）制造费用分配账务处理准确性的审查。通过将“制造费用分配表”与有关记账凭证、相关明细账核对，确认其分配方法、分配金额正确无误。
５．辅助生产费用的审查
根据辅助生产费用发生后先在“生产成本——辅助生产明细账”归集，月末选取一定分配方法计入各受益对象这一特点，其审查的内容和方法如下：
（１）辅助生产费用归集的审查。审阅各辅助车间的“生产成本——辅助生产明细账”，并与有关费用分配表、记账凭证核对，确认“辅助生产明细账”中所列直接材料费、直接人工费及其他各项费用是否属本车间为基本生产车间和企业管理部门提供产品或劳务而发生。复核各个成本项目及费用总额，证实其正确无误。审查中应注意辅助生产费用同其他费用支出的界限划分是否清楚。
其中容易发生的错误是将应计入在建工程支出的自制设备发生的料、工、费计入辅助生产费用，从而影响产品成本的真实、准确。
（２）辅助生产费用分配的审查。该项审查的重点是：
①审查所选择的辅助生产费用分配方法是否符合企业及各该辅助生产车间生产特点，在会计期间内有无人为调节产品成本而任意改变分配方法。如发现异常，应做进一步深入调查、分析；②审查辅助生产费用分配依据是否可靠，分配结果是否准确。审查时应在核实各项依据（如待分配辅助生产费用总额、劳务及产品供应量等）的基础上，复核“辅助生产费用分配表”中各项计算结果（如分配率、分配额），并予以确认；③审查辅助生产费用分配账务处理的准确性。审查有关辅助生产费用分配的记账凭证并与“辅助生产费用分配表”核对，审阅“生产成本——辅助生产明细账”并与“生产成本——基本生产明细账”、“管理费用明细账”等有关明细账核对，证实账务处理的准确性。
此外，审查时还应注意是否存在将辅助生产车间为福利部门、基建部门提供的产品和劳务混入基本生产车间和管理部门，或者不参加分配，而直接冲减辅助生产费用的问题。
【案例分析】目的：掌握生产成本实质性测试。